法院视角对企业破产审计的探究

李桐光  侯爱琴

本文所称企业破产审计，仅限于审计机构接受管理人委托，由注册会计师运用审计程序和方法，对破产裁定申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，发表合法、公允的审计意见即出具破产清算审计报告。本文结合破产审判的特点和要求，以法院视角对于企业破产审计中的有关问题进行探究，为企业破产审理工作优化提供有益的思考。

一、企业破产审计的必要性

从法律层面看，企业破产审计不是破产审判的必然程序。企业破产需要进行破产审计的规定仅见于2002年9月1日起施行的最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》有关规定。其中，第六条规定：债务人申请破产，应当向人民法院提交下列材料：（五）企业亏损情况的书面说明，并附审计报告；第四十一条规定：第一次债权人会议由人民法院召集并主持。人民法院除完成本规定第十七条确定的工作外，还应当（五）通知审计、评估人员参加会议。第五十三条规定：清算组对破产财产应当及时登记、清理、审计、评估、变价。从上述规定看，企业申请破产前以及破产过程中都需要对破产企业进行审计。2007年6月1日起施行的《企业破产法》对审计问题未作明确规定。无论债务人企业申请破产阶段还是破产过程中，均未对审计提出特别要求。

从管理人业务要求看，破产审计是弥补其业务不足的必然要求。法院裁定受理企业破产后，应同时指定管理人执行清算事务。管理人一般由编入管理人名册的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。从司法实践看，因企业破产更多涉及法律纠纷，管理人大多由律师事务所或破产清算事务所担任，仅有少部分破产案件指定会计师事务所单独或与律所共同担任管理人。对于律所而言，其成员精通法律知识，但财务审计方面的知识欠缺，很难对企业的财务报告、资产负债表、财务账册进行专业审查，实现清理破产企业的资产、债权债务之目的。因此，律所或破产清算事务所担任管理人后，聘请专业的审计机构及会计师对企业进行专项的破产审计成为必然。

从破产实践看，企业审计是保证企业顺利破产的关键环节。审计目的主要是对企业的资产、负债及所有者权益截止裁定受理日账面数的真实完整性进行核实确认，管理人将向债权人会议报告破产企业截止法院裁定受理日的资产、负债和所有者权益的审计核实情况。通过特定的审计方法，对破产企业的财务、经管活动的真实性、合法性、有效性和相关责任进行监督、审查与评价，明确企业破产的主要原因，为破产清算和清偿债务提供直接的依据，用以维护债权人、债务人和第三人的合法权益，保证破产清算工作顺利推进。

二、选任破产审计机构的程序

根据最高人民法院于2007年8月23日颁布的《对外委托鉴定、评估、拍卖等工作管理规定》（法办发[2007]5号）的规定，由法院司法辅助工作部门负责统一办理对外委托审计工作。选择审计机构实行协商选择与随机选择相结合的方式，在司法辅助工作部门专门人员的主持下进行。因破产审判案件不同于一般诉讼案件，涉及到债务人、管理人、债权人、职工等诸多主体参与，司法辅助工作部门更倾向于采用随机选择方式确定审计机构。一般有管理人提出申请，再由司法辅助工作部门通过计算机或抽签方式自《审计机构名册》中随机选择并指定审计机构。司法实践中发现，这种随机选择审计机构的方式，虽保证审计机构选择方式的公正性，但由于审计机构业务水平参差不齐，难以保证选任的审计机构胜任破产审计工作。

笔者任职法院自2015年以来，探索尝试采取公开竞争的方式选定审计机构，取得了较好的效果。相比随机方式，公开竞争方式选任审计机构，有助于降低司法成本，提高破产审判质效。具体程序如下：管理人接受指定后，书面向破产审判庭提出指定审计机构申请，并特别注明采用竞争方式选任审计机构，由破产审判庭委托司法辅助工作部门选定。司法辅助工作部门选定审计机构时，邀请编入法院名册中的审计机构参与公开竞争，邀请参与竞争的社会中介机构一般在三家以上。司法辅助工作部门负责组成评审委员会，结合案件的特点，综合考量社会中介机构的专业水准、经验、机构规模、初步报价、团队组成、人员分工、机制建设、勤勉程度、审判庭对其在其他案件中的考核情况等因素，采取无记名投票方式，从参与竞争的社会中介机构中择优选定。该种选任方式虽然能够确保审计机构的业务胜任破产审计工作，但由于缺乏法律依据，且评审委员会会的组成人员未征求债务人、债权人的同意，选任方式仍受到部分债权人的质疑。

笔者认为，破产审计机构的选任无论采用随机方式还是竞争方式均忽略了审计服务对象及审计的目的。破产审计的目标对象是破产企业，破产审计系为管理人破产清算工作服务的，破产审计关系到破产企业、职工、债权人的切身利益。因此，审计机构为谁服务、对谁负责，就应该由谁选任。可借鉴评审委员会形式，在法院监督下，由管理人组织债务人、职工代表、担保债权人代表、税款债权人、金融机构债权人代表等组成评审委员会，由评审委员会通过协商方式选任审计机构。

三、破产审计侧重的问题

审计机构通过对破产企业的会计资料和管理资料及实物资产等进行审阅、核对、盘点、观察、查询、函证、验算、分析，对破产企业的财务、经管活动的真实性、合法性、有效性和相关责任进行监督、审查与评价，为维护债权人、债务人和第三人的合法权益，为人民法院顺利审结企业破产案件奠定基础。在此过程中，注册会计师既要坚持现行的会计准则又要以企业破产法及其相关的司法解释为依据，对破产裁定日企业财务报表的真实性进行审计和核实，还要对破产原因和破产责任进行分析研究和披露。

由于企业已进入破产程序，对其不再持续经营的相关会计业务，除需报批核销的有关资产明细科目如待处理流动资产净损失和待处理固定资产净损失外，对其他不再持续经营的有关明细科目如待摊费用、预提费用、应付工资、应付福利费等科目，要弄清事由，进行分析研究后按规定转作损益，对不宜转作损益的，应列出明细清单留待清算期中再作处置。因此，注册会计师应要根据管理人的调查核实情况并结合账簿记录等会计资料对会计科目进行必要调整：一是对现金、银行存款、存货、固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等各类流动资产和非流动资产要与管理人的调查核实情况相结合，对账面列示的余额进行必要调整甚至核销处理；二是对应收账款、预付账款及其他应收款等债权类流动资产要根据债权凭证、账龄长短进行分类审计，对于超过三年账龄、无凭证依据、回收困难的债权类流动资产要重点审计形成的原因，为管理人决定是否核销或者是否追究有关人员责任提供审计意见；三是对长短期借款、应付账款、预收账款、欠交税费、应付工资等劳动薪酬、应付社会保险费等债务账面余额，以管理人提供的债权申报情况及调查情况并结合账簿记录等会计资料予以审计调整。

在破产审计中，法院和管理人更关注的是注册会计师对破产原因和破产责任审计。近几年来，笔者任职法院为规范破产案件专项审计工作，专门起草了《破产案件专项审计的指导意见》，对此进行了明确要求：一是对法院受理破产申请前一年内，破产企业有无以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保、对未到期的债务提前清偿的或放弃债权的、是否存在无偿转让财产的行为进行审计；二是对法院受理破产申请前六个月内，破产企业因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，仍对个别债权人进行清偿的行为(个别清偿使债务人受益的除外)进行审计；三是对破产企业为躲避债务而隐匿、转移财产，以及虚构债务或者承认不真实的债务的行为进行审计；四是对法院受理破产申请后，破产企业的出资人尚未完全履行出资义务或抽逃出资的行为进行审计；五是对破产企业的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占企业财产的行为进行审计；六是对企业股东或实际控制人个人财产与公司财产混同情况进行审计；七是对企业是否存在股东资产与企业资产混同进行审计；八是对企业的关联关系情况进行审计等。

四、审计报告的撰写与出具

不同的审计机构提供的审计报告格式并完全相同。笔者任职法院近几年来在审理破产案件中要求审计机构出具的破产审计报告必须结合破产工作的要求，其框架可分为以下六个部分： 

第一部分为“引言”。 说明接受人民法院或者管理人的委托，对xx公司破产受理日资产负债表和xx期间利润表进行了审计。并对破产管理人和债务人的责任和注册会计师的责任等进行专项说明；

第二部分为“被审计单位基本情况及破产受理情况 ”。披露债务人注册登记情况，实收资本到位情况，经营情况和历史沿革， 法院破产受理情况；

第三部分为“审计情况”。包括财务状况审计情况和经营状况审计情况两部分。其中，财务状况审计情况要对在破产企业审计前的资产总额、负债总额、净资产总额以及审计后的资产总额、负债总额、净资产总额进行汇总说明，并对各科目审计情况分别列示；经营状况审计情况要对在破产企业审计前的经营科目情况及审计后的经营科目情况进行汇总，并各科目审计情况分别列示；

第四部分为“情况说明”。对企业财产、债务调整情况以及破产原因及破产责任、破产企业资产瑕疵情况进行分类说明； 

第五部分为“保留意见” 主要说明受审计资料是否完整、未能审查清楚的问题、未决事项等。进行说明，提请管理人和法院注意；

第六部分为“附件”。一般包括三类明细表：资产负债表、利润表和科目明细表。

一般情况下，笔者任职法院要求审计机构在接受委托后，应在第一次债权人会议召开前出具审计初稿，供法院和管理人组织召开第一次债权人会议参考使用。第一次债权人会议召开后，由管理人组织出资人、债务人、债权人、债权人委员会成员、战略投资人、管理人、职工代表及其他利害关系人召开听证会，由注册会计师就审计初稿形成情况向上述人员进行专项说明，并听取参会人员的质询。法院合议庭法官或法院司法辅助工作部门承办人员参加听证，对听证过程进行全程监督。注册会计师听取质询意见后，能够当场解答的立即解答，不能当场解答的限定时间书面回复。听证会形成听证笔录，由全体与会人员签字后交管理人备案。听证会结束后，注册会计师已应根据听证意见对审计报告初稿进行必要的修正，并在听证会结束后10日内向委托单位出具正式报告。审计报告应保证法院、管理人、战略投资人、债务人、债权人会议主席、债委会委员、税务部门、银行等主要债权人人手一份，其他人员需要的可以由管理人为其提供复印件。

从破产实践看，审计机构通过上述程序出具的审计报告基本能满足法院和管理人的审计要求，对债务人、债权人等利害关系人关切的问题进行了全面回应，为破产审理工作平稳有效进行提供了各方认可的审计依据。